上月30日立法院財委會審查所得稅法修正案，因未能進入逐條審查，政府官員擔心來不及於明年1月1日起施行，對一般受薪階級及營利事業主都有相當程度的影響。國民黨主張明定條文溯及自明年初生效，這樣即便明年年中才三讀，亦可追溯自明年元旦施行。此種作法是否毫無懸念地可行？實在值得我們關心。

首先，法不溯及既往是個原則，並非不能突破，但稅法的修正涉及全體人民的權益和實務作業，必須顧及法秩序的相對安定、人民的信賴保護與公私益之間的衡量（包括徵納雙方可能增加之成本）及妥適安排。

單從調整個人綜合所得稅的扣除額來看，所得稅法修正如溯及既往，似乎並不會侵害納稅人的繳稅負擔。受薪階級於後年申報明年綜所稅時，標準扣除額由9萬提高至11萬元、薪資所得特別扣除額由12.8萬提高為18萬元，大家都會因「溯及既往」而受惠。

當然，對個人投資總類、金額等的理財規劃與生活安排，仍然會因為溯及既往所生的不確定性，而受到干擾。於此同時，雇主依本法第88條第1項第2款規定之扣繳率似乎也應調整，否則，必然會造成退稅案件的增加。再者，同條第3項授權訂定的扣繳率亦應同步溯及既往。

其次，相較於個人，營利事業可能受到的干擾與影響程度要大得多！包括：營利事業所得稅從17%提高到20%，不僅營利事業作帳會受到影響，而且無從適當預估成本，以決定經營策略、依從修正前規定所生之成本，將無法適時反映在修法後容許的法效果上，甚至在加值及非加值營業稅方面，也會受到實質的影響！當然也會增加徵納雙方的成本。

此次修法擬廢除兩稅合一部分設算扣抵制度，此前公司仍必須設置可扣抵稅額帳戶（Imputation Credit Account， ICA），在分配股利時須計算可扣抵稅額。即使新制度溯及自明年初實施，營利事業仍必須保留可扣抵稅額帳簿的記載，並於修正公布後配合調整，顯然必須增加經營成本。

再其次，就提高外資股利就源扣繳率而言，扣繳義務人於本法修正公布前，自然無法基於法律的先發效力，而對於外資主扣繳以較高的扣繳率，而被扣繳人應被扣繳之稅率，係以所得收受時作為基準時。本法修正施行後，基於溯及既往，根據同法第94條後段規定，對於扣繳不足之數，扣繳義務人必須補繳，但卻未必能夠向納稅義務人追償，甚至還要受到同法第114條規定被處以罰鍰，顯然不合理。

最後，就降低股利可扣抵稅額這一項，姑不論是否會影響投資，單就公司可能於本法修正施行前，分配盈餘或是獲配盈餘，公司必須維持修正前之本法第66條之1第1項規定的現制來計算可扣抵稅額，計算可以或應該分配予股東的可扣抵稅額，並遵循本法第88條第1項第1款規定的「就源扣繳義務」，顯然會造成本法修正施行前公司增加的依從成本。當然修法溯及既往後，會使得公司和稽徵機關先前的計算，全都做白工。最好的方式，立委諸公還是趕趕進度，趕在年底前完成三讀。（作者是國立成功大學法律學系教授）